(Cassazione penale, Sezione III, 5 ottobre 2023, n. 40490)

di Giuseppe Laganà1

La Corte di Cassazione con la recente pronuncia n. 40490, depositata in data 5 ottobre 2023, ha ribadito2 come nei casi di reati omissivi, commessi in nome e per conto di una società, “l’amministratore di fatto risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e, di conseguenza, nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta, mentre l’amministratore di diritto, quale mero prestanome, è responsabile a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento – artt. 40, comma 2, del codice penale e 2932 del codice civile -, purché ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice”.

La vicenda in esame trae origine dal ricorso proposto dal legale rappresentante di una società di capitali avverso una sentenza della Corte d’Appello di L’Aquila che, confermando le statuizioni del Tribunale di Avezzano, l’aveva condannato per il reato di cui all’art. 5 (Omessa dichiarazione) del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74. In particolare, l’imputato aveva omesso la presentazione della dichiarazione IVA, per l’anno 2012, lamentando, tuttavia, che il reale dominus della società e beneficiario delle connesse condotte illecite fosse il padre.

Gli Ermellini, dichiarando infondato il ricorso, hanno ritenuto come la semplice carica di amministratore di diritto sia idonea a porre l’imputato in una situazione di corresponsabilità – per la posizione di garanzia derivante dall’art. 2932 del codice civile – con l’amministratore di fatto; condizione che cesserebbe qualora il ricorrente fornisse concreti elementi di prova capaci di dimostrare la sua assoluta estraneità agli illeciti della società. Al riguardo, il concorso dell’extraneus nel reato proprio è configurabile per mezzo dell’interpretazione estensiva dell’art. 2639, comma 1, del codice civile, che, pur essendo collocato nell’alveo delle “Disposizioni penali in materia di società e di consorzi”, estende la responsabilità dell’amministratore di fatto anche ad altri reati, come quelli tributari, commessi in tale veste.

In tale circostanza la Cassazione ha posto, nuovamente, l’accento sulla prevalenza del dato fattuale della gestione sociale rispetto a quello formale. In particolare, ha stabilito come il vero soggetto qualificato e responsabile (ovvero il soggetto attivo) sia da individuarsi nella persona che effettivamente gestisce la società perché solo la stessa è in condizione di compiere l’azione dovuta (la presentazione della dichiarazione) contrariamente alla posizione del prestanome al quale può essere imputata solo una forma di “corresponsabilità” per non aver adempiuto al dovere di “conservare il patrimonio sociale ed impedire il verificarsi di danni per la società e per i terzi”.

In effetti, tenuto conto che il prestanome non ha alcun potere d’ingerenza nella gestione della società, per addebitargli il concorso, la Corte ha fatto ricorso alla figura del dolo eventuale; il prestanome accettando la nomina ha anche accettato i rischi connessi a tale carica3.

Tuttavia, sul punto, non mancano pareri difformi rispetto a quello oggetto del presente contributo. La III Sezione della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20050 del 16 marzo 2022, ha evidenziato come l’autore principale del reato di omessa dichiarazione debba individuarsi, in primo luogo, nell’amministratore di diritto, poiché direttamente obbligato. In particolare, “in tema di omessa dichiarazione, il legale rappresentante di un ente che non abbia dello stesso l’effettiva gestione non risponde ex art. 40, comma 2, del codice penale per violazione dei doveri di vigilanza e controllo derivanti dalla carica rivestita, ma quale autore principale della condotta, in quanto direttamente obbligato “ex lege” a presentare le dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di soggetti diversi dalle persone fisiche, che devono essere da lui sottoscritte e, solo in sua assenza, da chi abbia l’amministrazione, anche di fatto. Nel caso di specie, in effetti, si tratta di obblighi dichiarativi gravanti direttamente ed immediatamente sul legale rappresentante dell’ente secondo quanto dispongono gli artt. 1, comma 4 e 6, e 8, del decreto del Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322. Tale condotta omissiva, dunque, non deriva dall’applicazione dell’art. 40 del codice penale (e quindi dalla violazione di un dovere di controllo), bensì dalla violazione del precetto normativo gravante direttamente su di lui, obbligo che concorre a tipizzare la fattispecie di reato di omessa dichiarazione di cui all’art. 5, selezionandone l’autore e qualificando il reato stesso come a “soggettività ristretta” che può essere commesso solo da chi sia obbligato, per legge, a presentare la dichiarazione.


1 Cultore della materia nella cattedra di Diritto tributario presso la Libera Università Mediterranea “Giuseppe De Gennaro” di Bari – Casamassima (BA).

2 Si rinvia alla sentenza della III Sezione della Corte di Cassazione, n. 387801 del 14 maggio 2015.

3 In senso conforme si rinvia alle sentenze della V Sezione della Corte di Cassazione nn. 7332 del 18 febbraio 2015 e 44826 del 27 ottobre 2014.