Brevi cenni descrittivi sul concetto di “Stabile Organizzazione”, anche alla luce del Progetto BEPS¹

del dott. Vito Di Ruggiero

In linea generale per stabile organizzazione si intende la concreta sussistenza una sede fissa di affari attraverso la quale un determinato soggetto “fiscalmente non residente” nel territorio dello Stato esercita, in tutto o in parte, la propria attività economica nell’ambito del territorio stesso ovvero un soggetto “fiscalmente residente” esercita, in tutto o in parte, la propria attività in un Paese estero. Il termine ormai usualmente adottato nelle convenzioni internazionali, è stato recepito e disciplinato all’art 162 TUIR² e poi anche nell’ambito della normativa IVA³.

Si tratta della trasposizione della locuzione “permanent establishment”, di evidente estrazione anglofona. L’esigenza di recepire tale istituto è dipesa dall’introduzione di sistemi di imposizione su base personale (worldwide taxation⁴)

che, accanto agli importanti effetti positivi hanno generato l’insorgenza di conflitti di tassazione fra: Lo Stato di residenza del soggetto contribuente e lo Stato della fonte (cioè il luogo dove si produce il reddito).

Ed il problema nasce perchè lo Stato della fonte vede operare nel proprio territorio organizzazioni produttive, riferibili economicamente e giuridicamente ad un soggetto estero che, invece, agisce come autonomo soggetto (appunto nel territorio dello Stato della fonte).

Quali sono le criticità?

Questi soggetti (queste entità) non dispongono di residenza fiscale propria, di conseguenza la loro tassazione avverrà, in forma diretta e immediata, nel Paese di residenza della casa madre.

In concreto, però, essi producono il loro reddito nel territorio dello Stato della fonte, il quale ovviamente provvederà a tassarlo. Ma ciò crea due ordini di problemi. Innanzi tutto se lo stesso reddito viene tassato nel Paese di residenza della casa madre e poi viene anche tassato nel Paese della fonte (perchè è stato prodotto li) si avrà una doppia imposizione della medesima ricchezza. In secondo luogo, in mancanza di una chiara distinzione tra il reddito complessivo prodotto dal soggetto estero e tra la parte di tale reddito prodotto nello Stato della fonte, possono determinarsi pregiudizi e forme di elusione fiscale non desiderabili.

Ricordo, a titolo di esempio, il notissimo caso della Philip Morris⁵.

L’identificazione di un nuovo soggetto passivo d’imposta (formalmente distinto dalla casa madre) nasce appunto dalla volontà degli stati di veder risolti tali problemi.

L’art 5 del modello di convenzione OCSE⁶ contro la doppia imposizione⁷,

offre una definizione esplicita della stabile organizzazione, distinguendo fra: stabile organizzazione materiale, disciplinata dai paragrafi da 1 a 4 dell’articolo 5 e stabile organizzazione personale, disciplinata dai paragrafi 5 e 4 dell’articolo 5. L’ultima formulazione di tale articolo 5 reca una definizione di “permanent establishment” perfettamente coerente con le indicazioni dell’Action 7 del progetto BEPS⁸,

proprio con l’obbiettivo di prevenire e contrastare la possibilità che un’impresa non residente possa svolgere la propria attività in uno stato diverso da quello di residenza, senza che (per le attività svolte nello stato della fonte) possono configurarsi un autonomo soggetto passivo di imposta (cioè una stabile organizzazione).

Qual è il pericolo?

Oltre alla sottrazione di materia imponibile, i profitti possono essere dirottati verso Paesi con tassazione più favorevole o che non operano alcuna tassazione( quelli, cioè, che vengono definiti, a seconda dei punti di vista, paesi a fiscalità privilegiata, paradisi fiscali o tax haven).

Le novità contenute nel novellato art 5, cui ho fatto cenno, attengono in particolare: alla figura del commissionario ed alle attività preparatorie ed ausiliarie.

Nel primo caso (cioè con riferimento alla figura del commissionario, propriamente denominato “commissionaire agent”) si stabilisce che si configura una stabile organizzazione, anche quando si accerta che un soggetto rivesta un ruolo decisivo nella stipula dei contratti (“commissionaire arrangiaments”) in nome e per conto dell’impresa non residente.

Si guarda, in queste ipotesi, al ruolo sostanziale di tale soggetto indipendentemente dal fatto che esso assuma un ruolo diretto e formale. Nel secondo caso e cioè con riferimento alle attività preparatorie ed ausiliarie, la novità principale consiste nell’introduzione della clausola dell’anti-fragmentation rule⁹.

Tale clausola ha il fine di neutralizzare gli effetti elusivi che possono derivare da uno strumentale (ed illegittimo) ricorso alla frammentazione delle attività svolte da parte dell’impresa estera.

In sostanza, la nuova formulazione dell’art 5 permette di valutare l’operatività o meno del soggetto non residente nel proprio territorio, senza tener conto dei vincoli giuridici connessi alla struttura formalmente adottata (si guarda cioè a cosa a cosa avviene in concreto). Con specifico riferimento alla normativa italiana, che ha anch’essa recepito i nuovi principi, OCSE/BEPS, segnalo che il veicolo utilizzato è stata la Legge di Bilancio 2018¹⁰

la quale ha apportato modifiche in più punti all’art 162 TUIR e ha disciplinato in modo più rigoroso la S.O. (sia con riferimento alla sua configurazione, sia con riferimento alla sua tipologia -materiale o personale-.

Queste sono in sintesi le novità apportate:

• introduzione della disposizione secondo cui integra la presenza di una stabile organizzazione in Italia anche una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato, strutturata secondo modalità tali da non far apparire una sua consistenza fisica nel territorio stesso;
• ristrutturazione della c.d. negative list¹¹;

• definizione formale della clausola di anti-fragmentation rule;
• ulteriore adeguamento del concetto di stabile organizzazione personale.

Tutte le misure di cui ho parlato sono evidentemente volte ad eliminare le criticità alle quali ho fatto cenno, ma più in generale, rientrano nella strategia complessiva diretta al contrasto alle politiche di pianificazione fiscale aggressiva.

¹ Base Erosion and Profit Shifting Project. E’ una convenzione multilaterale per l’implementazione delle misure fiscali volte a prevenire le pratiche di erosione della base imponibile e di trasferimento degli utili.  Si occupa, infatti, dell’insieme delle strategie poste in essere da alcune imprese per sfruttare disallineamenti normativi al fine di: spostare artificialmente profitti verso giurisdizioni con tassazione bassa o inesistente (profit shifting) ed abbattere la base imponibile attraverso pratiche elusive (base erosion).

² L’espressione «stabile organizzazione» comprende in particolare: a) una sede di direzione; b) una succursale; c) un ufficio; d) un’officina; e) un laboratorio; f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali, lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del convenzione multilaterale per l’implementazione delle misure fiscali volte a prevenire le pratiche di erosione della base imponibile e di trasferimento degli utili. 

³ D. Lgs. n. 18 dell’11 febbraio 2010, agli articoli 7 e 17 del D.P.R. n. 633/1972, ha ampliato l’ambito dei soggetti passivi ai fini IVA in Italia ed ha adeguato, di conseguenza, l’adozione del regime del reverse charge. In particolare l’art. 7 fa riferimento al principio di stabile organizzazione (“stabile organizzazione nel territorio dello Stato di soggetto domiciliato e residente all’estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute”), principio che evoca, poi, negli artt. 17, 21, 38-ter e 40), senza, peraltro, definirne con precisione il concetto. In proposito si segnala che la Circolare Ministeriale n. 37/E del 29/7/20, con riferimento alle prestazioni di servzi , ha precisato che “deve escludersi che la stabile organizzazione partecipi all’effettuazione del servizio quando in nessun modo il cedente o prestatore utilizzi le risorse tecniche o umane della stabile organizzazione in Italia per l’esecuzione della cessione o della prestazione in considerazione”.

⁴ Si tratta di uno dei Ccc.dd. “Principi generalmente accettati dalle Nazioni civili” , in base l quale tutti i residenti in un dato Paese devono sono soggetti passivi d’imposta rispetto a tutte le fonti di reddito, sia che abbiano origine nel territorio dello Stato che vengano originate fuori dal territorio dello Stato.

⁵ L’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto che la società? interessata, che aveva sede in Belgio, avesse, di fatto, costituito una stabile organizzazione in Italia. In ordine a tale dibattutissima “querelle “la Suprema Corte si è espressa, in particolare, nei seguenti termini: “La nozione di stabile organizzazione di una società? straniera in Italia va desunta, come costantemente a ermato da questa Corte (ex multis, Cass. n. 17206 del 2006 e n. 3889 del 2008), dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE contro la doppia imposizione e dal suo commentario, integrata con i requisiti prescritti dall’articolo 9 della sesta direttiva CEE n. 77/388 del Consiglio del 17 maggio 1977 per l’individuazione di un centro di attività stabile, il quale, così come definito dalla giurisprudenza comunitaria, consiste in una struttura dotata di risorse materiali ed umane, e può essere costituito anche da un’entità dotata di personalità giuridica, alla quale la società straniera abbia a dato anche di fatto la cura di a ari (con l’esclusione delle attività di carattere meramente preparatorio o ausiliario, quali la prestazione di consulenze o la fornitura di “know how”). La prova dello svolgimento di tale attività da parte del soggetto nazionale può essere ricavata, oltre che dagli elementi indicati dall’art. 5 del modello di convenzione OCSE, anche da elementi indiziari, quali l’identità delle persone fisiche che agiscono per l’impresa straniera e per quella nazio- nale, ovvero la partecipazione a trattative o alla stipulazione di contratti, indipendentemente dal conferimento di poteri di rap- presentanza ….(omissis)…..”.

⁶ L’’Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico , che è operante l dal30 settembre 1961, ha sostituito l’OECE, l’Organizzazione per la Cooperazione Economica Europea, creata nel 1948, a suo tempo creata per amministrare il “Piano Marshall”, volto all ricostruzione postbellica dell’economia nel continente europeo.

⁷ Model convention with respect to taxes on income and on capital

Article 5

Permanent establishment

1. For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on.
2. The term “permanent establishment” includes especially:
3. a) a place of management;
4. b) a branch;
5. c) an office;
6. d) a factory;
7. e) a workshop, and
8. f) a mine, an oil or gas well, a quarry or any other place of extraction of natural resources.
9. A building site or construction or installation project constitutes a permanent establishment only if it lasts more than twelve months.
10. Notwithstanding the preceding provisions of this Article, the term “permanent establishment” shall be deemed not to include:
11. a) the use of facilities solely for the purpose of storage, display or delivery of goods or merchandise belonging to the enterprise;
12. b) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of storage, display or delivery;
13. c) the maintenance of a stock of goods or merchandise belonging to the enterprise solely for the purpose of processing by another enterprise;
14. d) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise;
15. e) the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of carrying on, for the enterprise, any other activity of a preparatory or auxiliary character;
16. f) the maintenance of a fixed place of business solely for any combination of activities mentioned in subparagraphs a) to e), provided that the overall activity of the fixed place of business resulting from this combination is of a preparatory or auxiliary character.
17. Notwithstanding the provisions of paragraphs 1 and 2, where a person — other than an agent of an independent status to whom paragraph 6 applies — is acting on behalf of an enterprise and has, and habitually exercises, in a Contracting State an authority to conclude contracts in the name of the enterprise, that enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in that State in respect of any activities which that person undertakes for the enterprise, unless the activities of such person are limited to those mentioned in paragraph 4 which, if exercised through a fixed place of business, would not make this fixed place of business a permanent establishment under the provisions of that paragraph.
18. An enterprise shall not be deemed to have a permanent establishment in a Contracting State merely because it carries on business in that State through a broker, general commission agent or any other agent of an independent status, provided that such persons are acting in the ordinary course of their business.
19. The fact that a company which is a resident of a Contracting State controls or is controlled by a company which is a resident of the other Contracting State, or which carries on business in that other State (whether through a permanent establishment or otherwise), shall not of itself constitute either company a permanent establishment of the other.

⁸ Relazione “Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status” (Action 7 Report, OECD 2015). 

⁹ Serve a delimitare l’intervento delle autorità interne dei vari <Paeesi, rispetto alla possibilità di limitazioni all’accesso degli investimenti stranieri basati sulla loro discrezione.

¹⁰ Legge 27 dicembre 2017, n. 205, G.U. n.302 del 29-12-2017

¹¹ Argina gli effetti distorsivi della “negative list” mediante il restringimento del confine delle attività ausiliarie e preparatorie.