di Edoardo Tedeschi1
La procedura di contabilizzazione e storno dei ricavi connessi all’emissione di premi da parte di società assicurative prevedel’osservanza di quattro fonti normative:
- Codice civile;
- D.Lgs. 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle Assicurazioni Private);
- D.Lgs. 26 maggio 1997, n. 173;
- Reg. ISVAP (ora IVASS) n. 22 del 4 aprile 2008.
In particolare, l’art. 2423-bis riporta quanto segue: “(…)3) Si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento; 4) Si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo; (…)”.
L’art. 2426 del Codice Civile, evidenzia: “Criteri di valutazione (…) 8) i crediti e i debiti sono rilevati in bilancio secondo il criterio del costo ammortizzato, tenendo conto del fattore temporale e, per quanto riguarda i crediti, del valore di presumibile realizzo”.
In sede di redazione del bilancio il principio contabile OIC che disciplina i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei crediti, nonché le informazioni da presentare in nota integrativa è l’OIC 15.
Quest’ultimo, al paragrafo 16 rammenta che – secondo la definizione contenuta nello IAS 39 (par. 9) – il costo ammortizzato è il valore “a cui l’attività o la passività finanziaria è stata valutata al momento della rilevazione iniziale al netto dei rimborsi di capitale, aumentato o diminuito dall’ammortamento cumulato utilizzando il criterio dell’interesse effettivo su qualsiasi differenza tra il valore iniziale e quello a scadenza e dedotta qualsiasi riduzione (operata direttamente o attraverso l’uso di un accantonamento) a seguito di una riduzione di valore o di irrecuperabilità”. Secondo il par. 23 del medesimo principio i crediti “sono esposti al netto di svalutazioni necessarie per ricondurli al valore di presumibile realizzo” e, in tal senso, i criteri e le modalità per procedere alla svalutazione o alla cancellazione degli stessi sono riportate, rispettivamente, ai paragrafi da 59 a 70 e da 71 a 77.
Per quanto riguarda il D.lgs. 7 settembre 2005, n. 209, le disposizioni concernenti la disciplina del bilancio sono contenute nel Titolo VIII e, ai fini della fattispecie in esame, sono rilevanti gli artt. 89 e 90.
Nello specifico, l’art. 89 recita: “Disposizioni particolari – Per quanto non previsto dal presente titolo e dai provvedimenti di attuazione, si applicano le disposizioni del Codice Civile e quelle di cui al decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, al decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, ed al decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38”.
All’art. 90, è previsto invece: “Schemi – 1. L’IVASS, nel rispetto delle disposizioni di cui al codice civile, al decreto legislativo 9 aprile 1991 n. 127, al decreto legislativo 26 maggio 1997, n. 173, ed al decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, con regolamento determina: a) gli schemi di bilancio; b) il piano dei conti che le imprese adottano nella loro gestione; c) le modalità di calcolo, ai fini della redazione del bilancio di cui ai Capi II e III, delle riserve tecniche; d) le modalità di calcolo, ai fini della redazione del bilancio di cui ai Capi II e III, delle altre voci di bilancio”.
Il Codice delle Assicurazioni Private, all’art. 354, abroga alcune norme del D.Lgs. n. 173/97, ma tra gli articoli rimasti ancora in vigore vi sono l’art. 16 e l’art. 45, di interesse ai fini del presente approfondimento.
L’art. 16 (Criteri di valutazione) al comma 9, prevede che: “(…) I crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione. Nel calcolo del valore presumibile di realizzazione dei crediti nei confronti di assicurati può tenersi conto della negativa evoluzione degli incassi, desunta dalle esperienze acquisite dall’impresa negli esercizi precedenti, riguardanti categorie omogenee dei crediti medesimi. Le relative svalutazioni possono essere determinate anche in modo forfettario; il loro importo è indicato nella nota integrativa. Alle svalutazioni dei crediti nei confronti di assicurati determinate in conformità al presente comma si applicano le disposizioni di cui all’articolo 71 (ora 106), commi 3 e 5, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.
L’art. 45 (Premi lordi contabilizzati), del Codice delle assicurazioni dispone: “1. I premi lordi contabilizzati comprendono tutti gli importi maturati durante l’esercizio per i contratti di assicurazione, indipendentemente dal fatto che tali importi siano stati incassati o che si riferiscano interamente o parzialmente ad esercizi successivi; sono in ogni caso esclusi gli importi delle relative imposte e dei contratti riscossi per rivalsa (…) 3. I premi lordi contabilizzati devono essere determinati al netto degli annullamenti afferenti ai premi dell’esercizio (…)”.
Infine, la fonte normativa a cui far riferimento in materia di bilancio di esercizio delle società che operano nell’ambito assicurativo è il Regolamento n. 22 del 4 aprile 2008.
Con riferimento alla procedura dell’annullamento dei premi lordi contabilizzati per errore, dal Regolamento n. 22/08 si rilevano le seguenti disposizioni: “Art. 14 (Piano dei Conti) – L’impresa adotta nella propria gestione il piano dei conti di cui all’allegato 9 che contiene l’elenco dei conti, le indicazioni per la strutturazione del sistema contabile e le istruzioni per la corretta alimentazione dei conti e delle voci di bilancio di esercizio e della relazione semestrale – (…) Allegato 9 (Piano dei conti e istruzioni sul contenuto) – E. Crediti – (…) E.I Crediti derivanti da operazioni assicurazione diretta nei confronti di: E.I.1 Assicurati a) per premi dell’esercizio; b) per premi degli esercizi precedenti (…) i conti accolgono i premi scaduti non ancora riscossi, purché effettivamente dovuti dagli assicurati e di sicura esigibilità. (…)”.
Il trattamento contabile degli annullamenti dei premi
Il D.Lgs. n. 173/1997 si occupa del trattamento dei premi all’art. 45, il quale prevede:
- al comma 1, che “I premi lordi contabilizzati comprendono tutti gli importi maturati durante l’esercizio per i contratti di assicurazione, indipendentemente dal fatto che tali importi siano stati incassati o che si riferiscano interamente o parzialmente ad esercizi successivi; sono in ogni caso esclusi gli importi delle relative imposte e dei contributi riscossi per rivalsa”;
- a comma 3, che “i premi contabilizzati devono essere determinati al netto degli annullamenti afferenti ai premi dell’esercizio”.
Da un punto di vista tecnico contabile l’IVASS nell’Allegato 9 del Regolamento n. 22/2008, nel ribadire la portata dell’art. 45, comma 1, sopra citato, ha specificato che “Ai sensi del comma 3 dell’art. 45 non possono essere portati in detrazione (ndr dal conto “Premi lordi contabilizzati” del conto economico) gli annullamenti afferenti ai premi degli esercizi precedenti” aggiungendo che “ai fini della corretta determinazione dei premi lordi contabilizzati nell’esercizio possono essere portati in detrazione diretta dai premi medesimi soltanto gli annullamenti motivati da storni aventi natura tecnica di singoli titoli emessi nell’esercizio stesso, con esclusione pertanto degli annullamenti derivanti da valutazioni dell’impresa sulla esigibilità dei titoli alla chiusura dell’esercizio. Le variazioni di contratto che comportano variazione di premio, operate tramite appendici o sostituzioni, non costituiscono annullamenti ai sensi del menzionato art. 45, comma 3”.
Il combinato disposto della fonte primaria (D.Lgs. n. 173/97) con quella di fonte secondaria (Reg. IVASS n. 22/2008) porta alle seguenti conclusioni:
- gli annullamenti dei premi devono essere contabilizzati nello stesso esercizio al quale si riferiscono i premi e non invece nell’esercizio successivo anche se, per ragioni operativo/gestionali, la scoperta delle cause che inducono a tale annullamento avviene solo nell’esercizio successivo;
- per quanto attiene alle modalità di “annullamento”, la norma opera una distinzione: se esso è motivato “da storni aventi natura tecnica di singoli titoli emessi nell’esercizio stesso”, ne è consentita la “detrazione diretta”; se invece si tratta di “annullamenti derivanti da valutazioni dell’impresa sull’esigibilità dei titoli alla chiusura dell’esercizio”, tali annullamenti non potranno essere portati in “detrazione diretta dei premi”.
Il trattamento fiscale ai fini IRES delle perdite su crediti e delle svalutazioni dei crediti.
Al riguardo, gli articoli di interesse sono il 101 e il 106 del TUIR.
Evoluzione della disciplina fiscale della svalutazione e della perdita su crediti fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2014
Sino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2012 le perdite e le svalutazioni su crediti, con riferimento alle società assicurative, erano trattati da due diversi articoli del TUIR ovvero, rispettivamente:
- l’art 101, comma 5, il quale stabiliva: “le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. (…). Gli elementi certi e precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di più rilevante dimensione (…) e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese”;
- l’art. 106, comma 3, secondo il quale “(…) le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto da garanzia assicurativa (…), sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,30 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio, aumentato dell’ammontare delle svalutazioni dell’esercizio. L’ammontare complessivo delle svalutazioni che supera lo 0,30 per cento è deducibile in quote costanti nei diciotto esercizi successivi. Ai fini del presente comma le svalutazioni si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio. Se in un esercizio l’ammontare complessivo delle svalutazioni è inferiore al limite dello 0,30 per cento, sono ammessi in deduzione, fino al predetto limite, accantonamenti per rischi su crediti. Gli accantonamenti non sono più deducibili quando il loro ammontare complessivo ha raggiunto il 5 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio (…)”.
In seguito, l’articolo 1, commi 158 – 161, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (“Legge di Stabilità 2014”) ha introdotto, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013, significative modifiche alla disciplina della deducibilità ai fini dell’imposta sul reddito delle società delle perdite e svalutazioni dei crediti degli enti creditizi, finanziari e assicurativi.
A seguito delle modifiche al comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, ad opera della lettera b) del comma 160 dell’articolo 1 della legge n. 147/2013 – che ne ha circoscritto l’operatività alle perdite su crediti “diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell’articolo 106” – è tale ultima disposizione a disciplinare in via esclusiva il trattamento ai fini IRES delle rettifiche (ergo svalutazioni e perdite) dei crediti verso la clientela degli enti creditizi, finanziari e assicurativi.
Per tali soggetti viene, in sostanza, introdotto un regime differenziato per le rettifiche su crediti verso la clientela, nell’ambito del quale vengono regolate distintamente le svalutazioni e le perdite su crediti non realizzative iscritte in bilancio, per le quali la deducibilità è dilazionata in cinque periodi di imposta.
In particolare, il comma 3 dell’articolo 106 del TUIR, dispone che “Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 dicembre 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi (…)”.
Dunque, le perdite e le svalutazioni su crediti (non derivanti da cessioni a titolo oneroso) divengono deducibili, in cinque rate annuali, senza dover verificare da un lato le condizioni di deducibilità sancite dal comma 5 dell’articolo 101 del TUIR e dall’altro senza il precedente limite massimo pari allo 0,30 per cento dei crediti iscritti in bilancio e l’eccedenza in diciottesimi consentendone, invece, la deducibilità integrale in cinque quote costanti.
Per le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso viene prevista, invece, l’integrale deduzione nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio.
Disciplina applicabile ai periodi d’imposta successivi a quello in corso al 31.12.2014
L’art. 106, comma 3, dopo le modifiche da parte del D.L. 27 giugno 2015, n. 83, e quindi della L. 28 dicembre 2015, n. 208, prevedeva la seguente disciplina applicabile dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014: “3. Per gli enti creditizi e finanziari di cui al decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.”
Attraverso questa nuova formulazione, pertanto, il legislatore ha esteso il trattamento prima riservato alle sole perdite derivanti da cessioni a titolo oneroso a tutte le svalutazioni e perdite su crediti verso la clientela così individuati in bilancio.
Da ultimo, la disciplina ha subito modifiche da parte del D.Lgs. n. 142/2018 che ha modificato la norma limitatamente alla parte soggettiva in ragione dell’abrogazione del D.Lgs. n. 87/1992; pertanto l’attuale formulazione dell’art. 106, comma 3 è la seguente “3. Per gli intermediari finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo e le perdite realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio.”
La nuova formulazione non incide sulla portata della norma nei confronti delle società assicurative che la osservano in ragione del richiamo operato dall’art. 16 del D.Lgs. n. 173/97.
La nuova formulazione della norma relativa alla deducibilità delle rettifiche dei crediti verso la clientela prevede, già dal periodo d’imposta 2015, un equale trattamento per le svalutazioni e le perdite consentendone l’integrale deducibilità nel periodo d’imposta in cui le stesse vengono rilevate in bilancio.
Come evidenziato in precedenza, l’annullamento “in conto” mediante lo storno diretto dei ricavi lordi è consentito dall’art. 45 del D.Lgs. n. 173/97, come ribadito dal Regolamento IVASS n. 22/2008, solo qualora vi siano motivi di natura tecnica, mentre le rettifiche operate sui crediti esistenti ed esigibili dalla società per ragioni diverse dovrebbero seguire, ai fini fiscali, le regole di deducibilità previste dal TUIR.
Tuttavia, l’attuale portata dell’art. 106, comma 3 del TUIR, qualora fossero rilevate rettifiche in conto (storno diretto di ricavi lordi) per ragioni non tecniche, consentirebbe comunque l’integrale deduzione della rettifica (svalutazione o perdita) nel periodo d’imposta di rilevazione in bilancio, senza peraltro la necessità di operare alcuna valutazione come avveniva in precedenza (sia con riferimento alla sussistenza di elementi certi e precisi, sia con riferimento alle limitazioni quantitative).
1 Dottorando di ricerca in Diritto e Impresa (XXXVI ciclo), presso la LUISS Guido Carli. Specializzato in Diritto d’impresa, Diritto bancario e Scienze economiche e bancarie europee.