a cura di Giuseppe Camera
Proseguiamo nella pubblicazione di una serie di contributi in tema di “ne bis in idem”, facendo seguito al precedente contributo del 31 gennaio 2022
5. I RAPPORTI TRA PROCEDIMENTO E PROCESSO PENALE, PROCEDIMENTO AMMINISTRATIVO DI ACCERTAMENTO E PROCESSO AMMINISTRATIVO TRIBUTARIO…
Il sistema sanzionatorio tributario, così come oggi è delineato, risulta un sistema complesso, in quanto “costituito da una componente sanzionatoria amministrativa, che ha il suo nucleo normativo centrale nel D.lgs. n. 472/1997, e da una componente penale, basata sul D.lgs. 74/2000”1.
L’attività che porta alla irrogazione delle sanzioni amministrative e penali, consistente in attività di controllo amministrativo di carattere fiscale, è condotta dai funzionari dell’Agenzia delle entrate e dal personale della Guardia di Finanza, quest’ultimo organo istituzionale di polizia tributaria.
Le regole di raccordo e di collegamento, tra la sfera punitiva amministrativa e quella di carattere penale, sono contenute nel Titolo IV del D.lgs. 74 del 2000 agli artt. 19,20 e 21.
Il primo principio generale è quello di c.d. specialità, sancito all’articolo 19 del decreto legislativo 74 del 2000.
Esso stabilisce che, quando un medesimo fatto è punito da una disposizione penale e da una norma che prevede una sanzione amministrativa, trova applicazione la disposizione speciale, la quale, secondo la dottrina maggioritaria, risulta essere la sanzione di carattere penale che “assorbe” quella amministrativa; con tale statuizione viene ribaltata la situazione precedente prevista dall’art 10 della legge 516/1982, che stabiliva il cumulo delle sanzioni penali ed amministrative.
L’unica deroga al principio di specialità e contenuta nel secondo comma dello stesso articolo 19, in base al quale in ogni caso permane la responsabilità amministrativa dei soggetti di cui all’articolo 11, comma 1 del D.lgs. 472/97, Che non siano persone fisiche concorrenti nel reato, qualora essi operano nell’ambito di un ente non dotato di personalità giuridica.
All’art 20 è sancito il principio generale sintetizzato nella formula semantica del c.d. “doppio binario”.
Il legislatore ha stabilito, per mezzo di questo principio, che il procedimento amministrativo di accertamento tributario, con il quale si giunge alla rettifica della dichiarazione annuale del contribuente, e l’eventuale processo tributario “non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti” o fatti comunque connessi; qualora il procedimento amministrativo di accertamento dia esito positivo e , di conseguenza, venga emanato un atto di accertamento, si aprirà quasi inevitabilmente un processo amministrativo tributario, il quale, per il principio in esame, resterà insensibile al fatto che la parallela indagine penale possa avere a sua volta determinato l’apertura di un processo penale.
A detta di autorevole dottrina, la regola del doppio binario “espone il sistema fiscale al rischio di antinomie tra il risultato finale due processi, amministrativo e penale, dato che questi si svolgono sulla base di regole probatorie profondamente diverse”2:
basti pensare, a titolo esemplificativo, al divieto di prova testimoniale proprio del processo amministrativo, contrapposto all’oralità che caratterizza il processo penale.
Il terzo principio è sancito all’articolo 21 del D.lgs. 74/2000.
Nello specifico, l’articolo prescrive che “l’Ufficio competente irroghi comunque le sanzioni amministrative per le violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato” dopo averle correttamente determinate sulla scorta dell’art. 7 del D.lgs. n. 472 del 1997; da ciò ne deriva che l’Ufficio irroga comunque le sanzioni, non potendo però procedere all’esecuzione poiché si dovrà attendere la sentenza sfavorevole della Commissione tributaria provinciale.
Il secondo comma specifica che, se la sanzione penale non si applica, per i soggetti diversi da quelli indicati dall’art. 11, comma 1, D.lgs. 472/97, in quanto il reo è stato assolto con provvedimento di archiviazione del procedimento penale ovvero con sentenza irrevocabile di assoluzione o con sentenza irrevocabile di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto, si applicherà la sanzione amministrativa; in questo caso il legislatore ha ulteriormente previsto che i termini di decadenza e di prescrizione per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all’Ufficio finanziario competente.
L’ultimo comma dell’art. 21, infine, sancisce una regola che “serve a rendere il meccanismo della sanzione amministrativa, coerente con il principio di specialità fissato dall’art. 19“3.
Invero, nel caso in cui l’agente commette più illeciti amministrativi, dei quali solo alcuni risultano concorrenti con concomitanti fattispecie penali, le sanzioni amministrative non concorrenti con omologhe fattispecie penali devono essere eseguite subito.
5.1 (Continua) …. E IL RAPPORTO PROBLEMATICO TRA IL DOPPIO BINARIO SANZIONATORIO IN AMBITO TRIBUTARIO E IL NE BIS IN IDEM EUROPEO
Come si è già avuto modo di dire precedenza, alla luce della sentenza resa il 4 marzo 2014 dalla Corte EDU nella causa Grande Stevens c. Italia si è acceso un vivace dibattito sulla compatibilità, rispetto al principio convenzionale del ne bis in idem, del doppio binario sanzionatorio vigente nell’ordinamento nazionale; e segnatamente l’ambito tributario è stato designato dalla dottrina come uno dei “campi in cui la decisione dei giudici di Strasburgo di sarebbe prestata a provocare i maggiori cambiamenti”4.
Invero, da un lato si è rilevato che molte delle sanzioni tributarie, previste dal D.lgs. n. 471 del 1997, hanno natura penale ai sensi della giurisprudenza europea, stante i loro connotati afflittivi; dall’altro si è posto in evidenza il fatto che le fattispecie di cui agli articoli 10-bis e 10-ter del D.lgs. 74/2000, trovavano un “quasi” omologo in fattispecie colpite della sanzione amministrativa, ex art. 13 D.lgs. 471/1997, prestandosi potenzialmente a provocare violazioni del principio del ne bis in idem5.
L’art 13 D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, rubricato “Ritardati od omessi versamenti diretti”, così come modificato dall’art 15, comma 1 lett. o), D.lgs. n. 158 del 2015, prevede testualmente che “chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulta una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotto alla metà. Salva l’applicazione dell’articolo 13 D.lgs. n. 471 del 1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo”.
Per ciò che attiene agli illeciti penali, l’art 10-bis D.lgs. 74/2000, rubricato “Omesso versamento di ritenute dovute o certificate” dispone, come innovato dal D.lgs. 158/2015, che “È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine previsto per la dichiarazione annuale di sostituto di imposta , ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituti, per un ammontare superiore a 150.000 € per ciascun periodo d’imposta”.
L’art 10-ter D.lgs. 74/2000, rubricato “Omesso versamento di IVA”, così come modificato dal D.lgs. 158/2015, prevede che “è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il termine per il versamento dell’ acconto relativo al periodo d’imposta successivo, imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla dichiarazione annuale, per un ammontare superiore a euro 250.000 per ciascun periodo d’imposta”; le novità , rispetto al testo previgente, riguardano il mancato rinvio testuale alla previsione di cui all’art. 10-bis ed l’innalzamento della soglia di punibilità da 50.000 a 250.000 euro.
Ictu oculi, appare chiaro che i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate e di omesso versamento dell’IVA, implicano necessariamente il passaggio attraverso l’illecito amministrativo; ed a maggior ragione, il sistema delineato dal D.lgs. 74/2000, anche a seguito degli interventi riformatori del 2015 prima e del 2019 poi, è improntato al principio del doppio binario sanzionatorio.
L’art.13-bis del D.lgs.74/2000, prevede inoltre, expressis verbis, la possibilità, fuori dai casi di non punibilità, del cumulo della sanzione penale e di quella amministrativa, subordinando l’applicazione dell’attenuante al pagamento del debito tributario comprensivo della sanzione; il comma II dell’art 13-bis, inoltre, subordina l’accesso al giudizio di applicazione della pena su richiesta, c.d. patteggiamento (artt. 444 e ss. del c.p.p.), alla presenza della circostanza attenuante di cui al primo comma.
Il doppio binario emerge, infine, dalla disposizione dell’art. 20 D.lgs. 74/2000, il quale, come si è già avuto modo di dire in precedenza, prevede l’autonomia del procedimento amministrativo di accertamento e del processo tributario rispetto a quello penale; correlativamente, ex artt. 3 e 479 del c.p.p., il processo penale non può sospendersi in attesa della definizione di quello tributario, anche in virtù delle limitazioni probatorie che vigono nel processo tributario.
Oltre alle ragioni “sistematiche” fin qui esposte, altro “fattore” di rischio per la possibile infrazione del ne bis in idem è dato dalla interpretazione che le SS.UU. della Corte di Cassazione hanno dato riguardo ai rapporti tra gli illeciti penali, di cui agli artt. 10-bis e 10-ter, e l’illecito amministrativo, di cui all’art. 13 del D.lgs. 471/1997.
Nel presente capitolo si analizzeranno le vie interne per rendere operativo, nel nostro ordinamento, il principio del ne bis in idem “convenzionale” e “comunitario” sulla scorta delle opinioni di autorevole dottrina e dei plurimi interventi delle due Corti nazionali e dei giudici di merito, impegnati a risolvere il “tormentato rapporto”6 tra il doppio binario sanzionatorio e il diritto al ne bis in idem, così come declinato dalle Corti europee nel lungo iter interpretativo “culminato” (per adesso) nella celebre sentenza della Corte di Strasburgo A.B. c. Norvegia, per la quale, lo ricordiamo sinteticamente, si è passati dal divieto imposto agli Stati di configurare per il medesimo fatto due procedimenti, che si concludono separatamente l’uno dall’altro, alla facoltà di coordinare nel tempo e nell’oggetto tali procedimenti, ritenuti legittimi se sussiste una stretta connessione sostanziale e temporale. (segue)
1 N.POLLARI, Manuale di diritto tributario cit., p. 850
2 N.POLLARI, Manuale di diritto tributario cit., p. 852
3 N.POLLARI, Manuale di diritto tributario cit., p. 854
4 Così G.A.R. PACILLI, Sistema sanzionatorio e ne bis in idem nell’ottica transnazionale, in Diritto tributario europeo e internazionale, fonti, principi, singole imposte, tutele stragiudiziali e processuali, a cura di A.GIORDANO, Milano, 2020, p. 413
5 Cfr. G. DE AMICIS, Ne bis in idem e “doppio binario” sanzionatorio: prime riflessioni sugli effetti della sentenza Grande Stevens nell’ordinamento italiano, in www.penalecontemporaneo.it (materia inserito il 30 giugno 2014) , p. 211-212
6 L’espressione è utilizzata da F.VIGANÒ, in Ne bis in idem e omesso versamento dell’ i.v.a : la parola alla Corte di Giustizia, inwww.penalecontemporaneo.it.,( materiale inserito il28 Settembre 2015)