La disciplina normativa della distruzione volontaria dei beni nell’esercizio dell’attività di impresa

di Giuseppe Laganà¹

1. Introduzione Il reddito di impresa, definito compiutamente dall’art. 55 del D.P.R. 22 dicembre 1986 (d’ora in avanti T.U.I.R.), è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta², le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle norme che disciplinano l’imposta sul reddito delle società ai sensi dell’art. 83, comma 1, del T.U.I.R.. (c.d. principio di derivazione)³. Ciononostante le norme tributarie non contengono una disciplina esaustiva relativa ai componenti del reddito complessivo. In ragione di ciò potrebbero concorre alla sua formazione anche elementi non espressamente disciplinati dal codice se già incidenti sul risultato del conto economico (c.d. principio di non tassatività). Alla formazione di questo valore possono incidere, in maniera positiva o negativa, anche elementi che definiamo “straordinari” e che, a seconda del fatto economico che li genera, si suddividono in:

• plusvalenze (artt. 85, 86 e 87 del T.U.I.R.) e minusvalenze (art. 101, comma 2, del T.U.I.R.);
• – sopravvenienze attive (art. 88 del T.U.I.R.) e passive (art. 101, comma 4, del T.U.I.R.);
• – perdite (art. 101, comma 5, del T.U.I.R.).

Con particolare riferimento all’ultimo elemento la normativa di settore definisce tre tipologie di perdite: patrimoniali, sui crediti e su cambi. È pertanto evidente come la perdita subita vada ad incidere sulla situazione patrimoniale/economica dell’impresa attraverso un minor valore complessivo ed affinché la stessa possa essere dedotta deve trovare riscontro in elementi certi e precisi. L’approssimarsi della fine dell’esercizio o periodo di gestione rende attuale il tema della perdita di beni strumentali tra cui ricade anche la distruzione volontaria delle merci oramai invendibili, nonché dei relativi procedimenti da osservare per vincere le
presunzioni (relative) di cessione (art. 1? del D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441). Nel caso di distruzione volontaria dei beni (strumentali o di magazzino) al fine di eliminarli dal processo produttivo (o di trasformarli in beni di più modesto valore economico), occorre generalmente seguire un particolare iter amministrativo atto a fornire la certezza e la precisione invocate dalla norma generale per considerare effettivamente usciti dal patrimonio dell’impresa i beni distrutti o trasformati?

2. Le procedure probatorie
Le specifiche procedure probatorie da seguire variano a seconda che l’eliminazione fisica del bene sia eseguita in modo diretto, mediante distruzione ad opera dell’impresa, o in modo indiretto, mediante la distruzione affidata a terzi?.

a. Distruzione diretta
Il contribuente che provvede volontariamente alla distruzione diretta di beni deve attenersi al seguente iter stabilito dall’articolo 2, comma 4, del DPR 441/1997:

• inviare almeno 5 giorni prima dell’inizio delle operazioni di distruzione una comunicazione scritta all’Ufficio delle Entrate e ai Comandi della Guardia di Finanza competenti in relazione al luogo ove avviene la distruzione;
• specificare nella comunicazione, il luogo, la data, l’ora in cui si procederà alle operazioni, le modalità di distruzione, la quantità, la qualità e l’ammontare complessivo, sulla base del prezzo di acquisto, dei beni da distruggere da trasformare, l’eventuale valore residuale che si otterrà a seguito della distruzione o trasformazione;
• essere in possesso di un verbale redatto da pubblici funzionari, da ufficiali di polizia tributaria? della Guardia di Finanza o da notai che hanno presenziato alle operazioni?. Nel caso in cui l’ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati non sia superiore a 10.000,00 € è sufficiente una dichiarazione sostitutiva di atto notorio. Dal verbale e dalla dichiarazione devono risultare data, ora, luogo in cui avvengono le operazioni, nonché natura, qualità, quantità, e ammontare del costo dei beni distrutti o trasformati;
• emettere un documento di trasporto di cui all’articolo 1 del D.P.R. 14 agosto 1996 n. 472, progressivamente numerato, che attesta il trasporto dei beni risultanti dalla distruzione.

Specialmente alla luce dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 in corso, un opportuno approfondimento è il caso di rivolgerlo anche sulla modalità di distruzione dei medicinali scaduti.

In particolare la Risoluzione Ministeriale n. 10/E dell’8 gennaio 1996 stabilisce che le farmacie non sono soggette alla procedura di distruzione come precedentemente citata, in quanto la fattispecie viene equiparata alla distruzione ricorrente per alterazione naturale del prodotto. La procedura da seguire risulta la seguente:

• consegna dei medicinali scaduti ad impresa specializzata per la distruzione;
• emissione di documento di trasporto con il dettaglio analitico della natura, qualità e quantità dei prodotti consegnati, nonché l’indicazione nella causale che si tratta di prodotti medicinali scaduti avviati alla distruzione;
• registrazione della fattura della ditta specializzata

b. Distruzione indiretta

Nel caso in cui il contribuente sia nelle condizioni di eleminare beni già considerabili “rifiuti”, può consegnarli a soggetti autorizzati allo smaltimento dei rifiuti. In tal caso si deve dimostrare che la distruzione dei beni mediante il formulario di identificazione (di cui all’ art. 193 del D.Lgs. 3 aprile 2006, n. 152) emesso dal produttore o detentore o, ancora, dal soggetto autorizzato allo smaltimento che effettua il trasporto, contenente i seguenti dati:

• nome ed indirizzo del produttore e del detentore;
• origine, tipologia e quantità del rifiuto;
• impianto di destinazione;
• data e percorso dell’instradamento;
• nome ed indirizzo del destinatario.

È bene precisare, tuttavia, che potrebbe verificarsi il caso in cui l’impresa decida di procedere in via autonoma alla distruzione diretta dei beni per servirsi, successivamente, dei soggetti autorizzati allo smaltimento per la movimentazione dei beni residuanti la distruzione. In tale circostanza, non si potrà fornire come prova documentale il formulario in esame, ma sarà necessaria la documentazione prevista per la distruzione diretta dei beni precedentemente citata.

¹Cultore di Diritto Tributario, Università LUM – Giuseppe Degennaro

²L’art. 76, comma 2, del T.U.I.R. enuncia che “il periodo di imposta è costituito dall’esercizio o periodo di gestione della società o dell’ente, determinato dalla legge o dall’atto costitutivo. Se la durata dell’esercizio o periodo di gestione non è determinata dalla legge o dall’atto costitutivo, o è determinata in due o più anni, il periodo di imposta è costituito dall’anno solare.”

³ Per esaustività di trattazione è necessario precisare che per i seguenti soggetti:

• società quotate;
• società emittenti strumenti finanziari diffusi;
• banche ed intermediari finanziari soggetti a vigilanza;
• società assicurative quotate e quelle non quotate con riferimento al solo bilancio consolidato;

È bene precisare, tuttavia, che potrebbe verificarsi il caso in cui l’impresa decida di procedere in via autonoma alla distruzione diretta dei beni per servirsi, successivamente, dei soggetti autorizzati allo smaltimento per la movimentazione dei beni residuanti la distruzione. In tale circostanza, non si potrà fornire come prova documentale il formulario in esame, ma sarà necessaria la documentazione prevista per la distruzione diretta dei beni precedentemente citata.

? Il primo comma dell’articolo così recita: “Si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tra tali luoghi rientrano anche le sedi secondarie, filiali, succursali, dipendenze, stabilimenti, negozi, depositi ed i mezzi di trasporto nella disponibilità dell’impresa.”

? Tali iter non va osservato se la distruzione è disposta da un organo della pubblica amministrazione o nel caso di consegna a terzi autorizzati allo smaltimento dei rifiuti, tramite il formulario di identificazione (Ris. AE
4 aprile 2008, n. 131/E).

? Cfr. Carucci G., Zanardi B., “Notifica per la distruzione delle merci”, Il Sole24Ore, 16 novembre 2016.

? L’art. 31, comma 1, della Legge 7 gennaio 1929, n. 4 definisce quali Ufficiali di polizia tributaria “gli ufficiali e il personale appartenente ai ruoli “ispettori” e “sovrintendenti” del Corpo della Guardia di Finanza”.

? La presenza dei funzionari degli uffici deve costituire la regola generale: essi devono, infatti, riscontrare la comunicazione del contribuente, confermando, in tal modo, la propria presenza alle operazioni (Circ. Min. 19 ottobre 1998, n. 241/E).