Un punto riassuntivo sugli Indici Sintetici di Affidabilità fiscale

di Giuseppe Laganà ¹

1. Introduzione

Tra le prove di carattere presuntivo utili a dimostrare la fondatezza della pretesa fiscale risulta innovativo il graduale superamento degli studi di settore e dei parametri a favore degli indici sintetici di affidabilità fiscale (d’ora in avanti ISA)².

Tale misura si inquadra all’interno dei principi che hanno ispirato l’adozione della Legge 11 marzo 2014, n. 23, recante la delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita, volto all’avvio di un percorso di modernizzazione del rapporto tra fisco e contribuenti ed incentrato su un modello di cooperazione tra gli stessi diretto a “stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari” e a “favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili”.

In particolare, mentre il sistema degli studi di settore era imperniato sulla stima di un livello “congruo” di ricavi e sulla conseguente possibilità per il fisco di effettuare accertamenti presuntivi in caso di ricavi dichiarati inferiori a quanto stimato, la nuova metodologia, introdotta dall’art. 9-bis del Decreto Legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 giugno 2017, n. 96, a decorrere dal 2019 (periodo di imposta 2018), tiene conto di una pluralità di indicatori elementari riferiti non solo agli imponibili dichiarati ma anche a rilevatori di coerenza o di anomalia riferiti all’attività economica con possibilità per i contribuenti, anche mediante “adeguamenti”, di accedere al regime di premialità. Gli ISA sono approvati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze entro il 31 dicembre del periodo d’imposta per il quale sono applicati con possibilità, qualora si evincano “situazioni di natura straordinaria, anche correlate amodifiche normative e ad andamenti economici e dei mercati, con particolare riguardo a determinate attività economiche o aree territoriali”, di essere integrati entro il mese di febbraio del periodo di imposta successivo a quello per il quale sono applicate con un ulteriore decreto. Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, da emanare entro il mese di gennaio di ciascun anno, sono individuate le attività economiche per le quali devono essere elaborati gli indici ovvero quelli che devono essere soggetti a revisione ³.

2. Applicabilità e funzionamento

Gli indici elementari di affidabilità, elaborati per i contribuenti esercenti, in maniera prevalente?, attività di impresa, arti o professioni, puntualmente individuate, si basano su dati comunicati dal contribuente con l’invio del modello dichiarativo e su quelli “precalcolati” prelevati dal cassetto fiscale dello stesso? esprimendo su una scala da 1 a 10 (c.d. pagella fiscale) il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente (comma 1).

a.  Il sistema di indicatori elementari

Al fine di cogliere il profilo fiscale del contribuente nella sua complessità è stato elaborato un set di indicatori di affidabilità differenziabili in due gruppi?:

• quelli elementari di affidabilità (o di normalità e coerenza), che esprimono una grandezza da 1 a 10, sono relativi alle basi imponibili e alla gestione tipica dell’attività basati su stime calcolate rispetto al dato dichiarato. Tali dati riguardano:
  • la stima dei ricavi per addetto;
  • la stima del valore aggiunto per addetto;
  • la stima del reddito per addetto;
  • la durata e il decumulo delle scorte laddove vi siano delle giacenze.

• quelli elementari di anomalia (la cui operatività è solo eventuale), che intercettano grandezze contabili e gestionali atipiche rispetto al settore ed al modello organizzativo del contribuente, riconducibili ad ingiustificati disallineamenti tra le informazioni dichiarate nei modelli ISA. Essi sono:
  • l’incidenza degli oneri finanziari netti;
  • le coperture delle spese per dipendente;
  • reddito operativo negativo;
  • risultato ordinario negativo.

Si tratta di indicatori che sono nel primo caso possono assumere un valore da 1 a 5 (ove il punteggio 1 rileva la maggiore gravità dell’anomalia, il punteggio 5 la gravità più lieve), mentre nelle altre tre ipotesi in presenza dell’alert il valore è rigorosamente ancorato al voto 1. In altre parole se si presenta l’anomalia (elevata o contenuta che essa sia in valore assoluto) la stessa darà sempre valore pari a 1 contribuendo all’abbassamento della media del voto finale.

Il risultato finale (c.d. pagelle fiscali) è il frutto della media degli indicatori precedentemente indicati, con evidente penalizzazione per coloro ai quali si applicano quelli elementari di anomalia, ed assume un valore compreso tra 1 e 10. Tale dato calcolabile con riferimento a ciascun periodo di imposta, permetterà di scegliere liberamente, sia pure con l’ausilio di un software, un qualsiasi livello di adeguamento/integrazione dei ricavi o dei compensi.

b. Il sistema di adeguamento del contribuente

La vera novità, rispetto agli studi di settore è proprio nella peculiarità che ora, non è più il fisco a dover decidere a che livello gestire l’eventuale aumento dei ricavi/compensi in dichiarazione, ma sarà l’operatore a stabilire a che livello adeguarsi. Il sistema informatico permette, infatti, di conoscere per singolo indicatore di anomalia il valore di ricavi necessario al fine di migliorarne il proprio livello di affidabilità, nonché per accedere al regime premiale. In particolare il contribuente, in virtù di quanto indicato al comma 9, potrà indicare nella propria dichiarazione dei redditi anche ulteriori componenti positivi non risultanti dalle scritture contabili che avranno rilevanza ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP. L’adeguamento “a cascata”? sarà sostanzialmente libero, senza necessità di corrispondere sanzioni e/o interessi sulle maggiori imposte, purché avvenga entro il termine e con le modalità previste per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. In questo senso mentre chi presenterà un voto insufficiente potrà valutare l’opportunità di rimuovere il proprio profilo di inaffidabilità ed il conseguente rischio di essere sottoposto ad attività ispettiva, i soggetti con una votazione superiore alla sufficienza potranno valutare la convenienza a vedere sbloccati i benefici premiali?.

c. Il sistema premiale

Il maggiore appeal di tale metodologia è senza dubbio il passaggio da una logica repressiva, tipica degli studi di settore, ad una premiale. Nella fattispecie il contribuente che presenta un alto grado di affidabilità potrà beneficiare di un sistema premiale previsto dal comma 11, da strutturare sulla base di uno o più livelli di accesso, tenendo conto del grado di affidabilità del contribuente nel corso del tempo e con riferimento ad anni pregressi?.

Si riportano, di seguito, l’elenco dei benefici individuati:

• l’esonero dall’apposizione del visto di conformità per la compensazione di crediti per un importo non superiore a 50.000 euro annui relativamente all’imposta sul valore aggiunto e per un importo non superiore a 20.000 euro annui relativamente alle imposte dirette e all’imposta regionale sulle attività produttive (lett. a.);
• l’esonero dall’apposizione del visto di conformità ovvero dalla prestazione della garanzia per i rimborsi dell’imposta sul valore aggiunto per un importo non superiore a 50.000 euro annui (lett. b);
• l’esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative di cui all’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, anche ai fini di quanto previsto al secondo periodo del comma 36-decies dell’articolo 2 del Decreto Legge 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla legge 14 settembre 2011, n. 148 (lett. c);
• l’esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, secondo periodo, del Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (lett. d);
• l’anticipazione di almeno un anno, con graduazione in funzione del livello di affidabilità, dei termini di decadenza per l’attività di accertamento previsti dall’articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, con riferimento al reddito di impresa e di lavoro autonomo, e dall’articolo 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (lett. e);
• l’esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all’articolo 38 del Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, a condizione che il reddito complessivo accertabile non ecceda di due terzi il reddito dichiarato (lett. f).

Al riguardo appare opportuno evidenziare che in caso di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia all’Autorità Giudiziaria ai sensi dell’art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal D. Lgs. 74/2000, non trovano applicazione le disposizioni premiali di cui alle precedenti lettere c, d, e, f (art. 9-bis, comma 13).

d.  Le cause di esclusione

Il comma 6 dell’articolo 9-bis prevede che gli ISA non trovino applicazione nei periodi d’imposta nei quali il contribuente:

• abbia iniziato o cessato l’attività ovvero sia in presenza di una situazione di non normale svolgimento dell’attività;
• abbia dichiarato ricavi di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d) ed e), o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, di ammontare superiore al limite stabilito dal decreto di approvazione o revisione dei relativi indici.

Il decreto ministeriale del 28 dicembre 2018, a parziale rettifica di quanto già disciplinato dal precedente decreto del 23 marzo 2018, nel porre il limite massimo per l’applicazione degli ISA nei 5.164.569,00 €, ha introdotto, tenuto conto di quanto disposto dal comma 7 dell’articolo 9-bis, ulteriori cause di esclusione dall’applicazione degli indici. In particolare ha previsto che i 175 ISA approvati non si applichino nei confronti:

• dei contribuenti che si avvalgono del regime forfetario agevolato, previsto dall’art. 1, commi da 54 a 89, della Legge 23 dicembre 2014, n. 190, ovvero, del regime fiscale di vantaggio per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità di cui all’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla Legge 15 luglio 2011, n. 111;
• dei contribuenti che esercitano due o più attività di impresa, non rientranti nel medesimo indice sintetico di affidabilità fiscale, qualora l’importo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione dall’indice sintetico di affidabilità fiscale relativo all’attività prevalente superi il 30% dell’ammontare totale dei ricavi dichiarati;
• delle società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a favore delle imprese socie o associate e delle società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano esclusivamente a favore degli utenti stessi;
• i soggetti che esercitano, in ogni forma di società cooperativa, le attività di “Trasporto taxi” – cod. att. 49.32.10 – e di “Trasporto mediante noleggio di autovetture da rimessa con conducente” – cod. att. 49.32.20 – di cui all’ISA AG72U;
• le corporazioni dei piloti di porto esercenti le attività di cui all’ISA AG77U.

Sull’argomento vale la pena osservare che rispetto al precedente D.M. del 23 marzo 2018 che aveva approvato i primi 69 indici sintetici di affidabilità, non sono state replicate le cause di esclusione nei confronti di alcune categorie di soggetti per i quali, nel frattempo, è intervenuta la normativa specifica sul “Terzo settore” che ha previsto espressamente tale esclusione¹?.

Si tratta, in particolare:

• degli enti del Terzo settore non commerciali che optano per la determinazione forfetaria del reddito di impresa ai sensi dell’articolo 80 del D.Lgs. n. 117 del 3 luglio 2017;
• delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale che applicano il regime forfetario ai sensi dell’articolo 86 del D.Lgs. n. 117 del 3 luglio 2017;
• delle imprese sociali di cui al D.Lgs. n. 112 del 3 luglio 2017.

Da ultimo con l’art. 6 del decreto ministeriale del 28 febbraio 2020 è stata prevista un’ulteriore causa di esclusione dall’applicazione degli indici sintetici di affidabilità fiscale per i soggetti che svolgono attività d’impresa, arte o professione e partecipano a un gruppo IVA. L’esclusione, limitata al solo periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2019, deve ritenersi finalizzata all’acquisizione degli elementi conoscitivi indispensabili per poter valutare la possibilità di applicare correttamente gli ISA ai soggetti interessati dall’istituto gruppo IVA.

¹ Cultore della materia nella cattedra di Diritto Tributario presso la Libera Università Mediterranea ”Jean Monnet” di Bari-Casamassima (BA).

² Gli studi di settore erano diretti a facilitare la ricostruzione indiretta dei redditi di impresa e di lavoro autonomo, attraverso la determinazione di funzioni di ricavo e compenso per gruppi omogenei di contribuenti operanti nello stesso settore di attività, con possibilità, in caso di mancato adeguamento del contribuente al reddito di categoria di appartenenza, di accertare una maggiore ricchezza imponibile. Gli stessi introdotti per effetto dell’art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146, con validità ai fini dell’accertamento a partire dal periodo di imposta 1998, subentrarono per tale via ai parametri, già adottati con Legge 28 dicembre 1995, n. 549, aventi medesime finalità ma differenti per le modalità di elaborazione. In realtà tale superamento tra i due citati strumenti è stato parziale al punto gli stessi sono coesistiti nel nostro ordinamento. Cfr. “Manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali” della Guardia di Finanza, Circolare 1/2018, Volume III, Parte V, Capitolo 1, Paragrafo 4.h.(1). e “Gli indici sintetici di affidabilità fiscale: i vantaggi per imprese e professionisti” a cura dell’Agenzia delle Entrate, L’agenzia informa, giugno 2019.

³ Il D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, ha previsto (con l’art. 148, comma 1, lettera c)) che “Per i periodi di imposta in corso al 31 dicembre 2020 e 2021, al fine di tenere conto degli effetti di natura straordinaria della crisi economica e dei mercati conseguente all’emergenza sanitaria causata dalla diffusione del COVID-19, nonché di prevedere ulteriori ipotesi di esclusione dell’applicabilità degli indici sintetici di affidabilità fiscale di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, tenuto conto di quanto previsto dal medesimo articolo 9-bis, comma 7, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, evitando l’introduzione di nuovi oneri dichiarativi attraverso la massima valorizzazione delle informazioni già nella disponibilità dell’Amministrazione finanziaria: …omissis… c) i termini di cui all’articolo 9-bis, comma 2, del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, per l’approvazione degli indici e per la loro eventuale integrazione sono differiti rispettivamente al 31 marzo e al 30 aprile dell’anno successivo a quello di applicazione“. Ad ogni buon conto con riferimento al periodo d’imposta 2019 la Circolare n. 16/E del 16 giugno 2020 dell’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’applicazione degli ISA

? Il D.M. 23 marzo 2018 prevede che l’indice applicabile al caso concreto sia da individuare in base all’attività prevalente, intesa come quella dalla quale deriva, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi o di compensi. Quindi, nel caso di esercizio di più attività d’impresa, ovvero di più attività professionali, per attività prevalente si intende l’insieme delle attività dalle quali deriva, nel corso del medesimo periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi o di compensi, determinato attraverso la somma dei ricavi o compensi afferenti tutte le attività previste dallo specifico indice.

? In merito ai dati denominati “precalcolate ISA”, si precisa che questi ultimi sono reperiti negli archivi del fisco e sono acquisibili autonomamente, attraverso la consultazione della propria “area riservata” del sito dell’Agenzia delle Entrate accessibile agli utenti abilitati al servizio Entratel o Fisconline ovvero avvalendosi di un intermediario abilitato alla consultazione del cassetto fiscale del contribuente.

? Cfr. tra gli altri PEGORIN L., CEROFOLINI M., “Pagelle Fiscali, adeguamento senza obbligo di ricavi minimi”, Il Sole 24ORE, 12 giugno 2019 e “Stop al vincolo del livello minimo per far emergere maggiori ricavi”, Il Sole 24ORE, 21 giugno 2019; CERATO S., “I nuovi ISA e l’adeguamento a un maggior livello di affidabilità”, EuroconferenceNEWS, 17 giugno 2019.

? Cfr. tra gli altri PEGORIN L., RANOCCHI G., “Isa, adeguamento con effetto a cascata su tutti gli indicatori”, Il Sole 24ORE, 11 giugno 2019 e “I vantaggi iniziano dal voto 8. Rischio controlli con la sufficienza”, Il Sole 24ORE, 21 giugno 2019; FORTE N., “ISA 2019: l’adeguamento dei ricavi o dei compensi produce effetti “a cascata””, Commercialista telematico, 17 giugno 2019.

? Cfr. VARRIALE M., “Indici di affidabilità fiscale, pronti per l’esordio nel 2018”, in FiscoOggi ,12 aprile 2018.

? Si precisa che secondo il comma 12, dell’art. 9-bis, i livelli di affidabilità fiscale anche con riferimento alle annualità pregresse, ai quali è collegata la graduazione dei benefici, sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.

¹? Cfr. VARRIALE M., MADIA A., “Indici sintetici di affidabilità pronti per la prima applicazione”, in FiscoOggi, del 28 dicembre 2018.